由于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，工程建設(shè)規(guī)模日益大型化、復(fù)雜化。在這種背景下，業(yè)主通常并不單純考慮降低成本，還考慮其工程風(fēng)險(xiǎn)、耗費(fèi)時(shí)間和精力等方面的因素。因而業(yè)主從有利于協(xié)調(diào)指揮、及時(shí)決策的角度考慮，希望工程建設(shè)項(xiàng)目能有一方總負(fù)責(zé)，減少內(nèi)耗，不愿與太多其他公司打交道。由此產(chǎn)生了新的總承包商和施工管理模式：設(shè)計(jì)——采購——施工一條龍的服務(wù)。目前國際上這種總承包方式主要有EPC、CM、PM、和BOT四種。而我國主要采用施工型承包方式。
由于施工行業(yè)自身的特點(diǎn)，工程成本中材料費(fèi)用占的比重很大（一般在65%以上），尤其是在目前的形勢下，工程中標(biāo)的優(yōu)惠幅度很大，控制材料成本成了降低成本的關(guān)鍵。材料成本是由材料的消耗量與材料的采購成本兩個(gè)因素決定的，因此控制材料成本主要有兩個(gè)方面：即控制材料采購成本和控制材料消耗量。從便于管理和降低成本的角度出發(fā)，施工企業(yè)“甲供料”材料管理核算方式運(yùn)用而生，“甲供料”可存在于業(yè)主與總承包商和總承包商與分包商之間。本文將以總承包商和分包商為例，從會計(jì)和稅法的角度對施工企業(yè)材料核算中“甲供料”核算方法進(jìn)行剖析。
所謂“甲供料”，它是指在建筑施工中總承包商和分包商之間材料供應(yīng)和管理核算的一種方法。它的實(shí)際操作流程是：由總承包商與各分包商簽訂一份材料供應(yīng)及價(jià)款結(jié)算合同，合同中規(guī)定分包單位在分包項(xiàng)目中所使用的主要材料由總承包商統(tǒng)一購入，材料價(jià)款的結(jié)算按照合同中規(guī)定的價(jià)格結(jié)算，數(shù)量按照總承包商調(diào)撥給分包商數(shù)量結(jié)算。即“甲供料”方法中，材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)由總承包商，材料的數(shù)量風(fēng)險(xiǎn)由各分包商承擔(dān)�？偝邪�商根據(jù)各個(gè)分包商工程進(jìn)度預(yù)算出所需要的材料量來采購材料，購入材料（其實(shí)是供給分包方的）時(shí)作為總承包商自己的材料成本入賬，分包方使用材料時(shí)由總承包商材料部門填制調(diào)撥單，材料部門把這些調(diào)撥單給預(yù)算部門，預(yù)算部門在與分包方結(jié)算時(shí)將這部分材料款從結(jié)算總額中剔除。
隨著社會分工的日益細(xì)致，一項(xiàng)大型的工程現(xiàn)在所涉及的分包商不僅包括施工分包商還包括材料分包商和輕工分包商。從整個(gè)工程管理的角度出發(fā)，“甲供料”管理核算方法的確有其自有的優(yōu)勢。首先，整個(gè)工程項(xiàng)目的材料均由總承包商統(tǒng)一購入，在內(nèi)部質(zhì)量管理比較科學(xué)的施工企業(yè)，這對控制工程施工質(zhì)量有了最基礎(chǔ)的把握。其次，對于一個(gè)大型的工程項(xiàng)目，因?yàn)楣こ踢M(jìn)度和工程施工中對專業(yè)水平的具體要求，一個(gè)項(xiàng)目由總承包商承包后可能分包給十幾家甚至幾十家分包商。根據(jù)存貨的采購決策制定出最佳經(jīng)濟(jì)批量可以明顯地降低采購成本。而且批量采購也較分散的零星采購有更多價(jià)格折扣上的優(yōu)惠。對各分包商而言，因自身的規(guī)模限制，采購人員的素質(zhì)和進(jìn)貨渠道信息不足，“甲供料”合同的簽訂，可以使他們減少采購成本和進(jìn)貨成本。只要合同中簽訂的價(jià)格合理，對他們而言是有利的。對總承包商而言，他們只承擔(dān)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，而不承擔(dān)數(shù)量風(fēng)險(xiǎn)，材料的短缺和毀損的風(fēng)險(xiǎn)均不由他們承擔(dān)。“甲供料”可以降低管理成本。在管理比較科學(xué)完善的企業(yè)，“甲供料”的運(yùn)用和可以實(shí)現(xiàn)月末“零庫存”的理想庫存狀態(tài)。雖然，從管理和成本的角度來看，“甲供料”有許多優(yōu)點(diǎn)，但是從會計(jì)和稅法的角度來看，“甲供料”方法的運(yùn)用卻存在不合理之處。
一、從會計(jì)的角度來分析
1、“甲供料”可能存在實(shí)物流轉(zhuǎn)與賬面流轉(zhuǎn)不一致的情況。“甲供料”由總承包商統(tǒng)一購入，由材料部門填制材料調(diào)度單將材料調(diào)撥至各個(gè)分包商。因施工企業(yè)在整個(gè)工程項(xiàng)目中材料出入庫頻繁，需要由材料管理部門處理材料的出入庫情況，一般內(nèi)部控制較好的公司會有材料消耗臺帳，月末根據(jù)材料部門的材料消耗報(bào)表來計(jì)入成本。如果企業(yè)沒有要求編報(bào)月報(bào)而是季報(bào)，那就是在季末編制消耗報(bào)表，把當(dāng)期的材料消耗記錄到成本，因?yàn)椴牧舷�耗不僅僅在當(dāng)期末，而是在整個(gè)施工階段，根據(jù)施工進(jìn)度消耗，預(yù)算部門一般會編制一個(gè)暫估成本給財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門據(jù)以編制報(bào)表暫估入成本。也就是說總承包商對于材料按估計(jì)計(jì)入工程成本，但發(fā)出的材料由各分包商使用，因此，總承包商無法掌握材料的使用情況。總承包商在沒有與分包商結(jié)算前因無法掌握材料的消耗程度，存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與賬面流轉(zhuǎn)時(shí)是不一致的
2、“甲供料”可能影響主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。根據(jù)《具體會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》的規(guī)定,準(zhǔn)則要求一般情況下采用完工百分比法確認(rèn)收入，考慮到一些企業(yè)資金短缺，拖欠較為嚴(yán)重，合同收入的收回具有較大程度的不確定性的現(xiàn)實(shí)，允許采用回收成本法，采用完工百分比法要確定完工進(jìn)度，完工進(jìn)度的確定可用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，在確定合同成本時(shí)，新準(zhǔn)則要求扣除已投入使用但尚未使用的材料成本和對分包單位工程的預(yù)付款。因材料調(diào)撥給分包商后，總承包商無法掌握材料的使用情況，預(yù)算部門對于當(dāng)期計(jì)入成本的材料款是采取估計(jì)的方式，這對確定完工進(jìn)度一個(gè)障礙，在一個(gè)工程項(xiàng)目跨度好幾年的情況下，這會影響到各期主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。其次，材料的調(diào)撥通過往來帳款來結(jié)算，而總承包商與分包商之間的工程結(jié)算也是通過往來賬款科目來核算。如果所使用的往來帳戶同時(shí)核算由總承包商購入與分包商按合同價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng)和工程計(jì)價(jià)的款項(xiàng)。應(yīng)收應(yīng)付對沖后，分包商實(shí)際計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入的可能是兩者的差額，這就少計(jì)了收入。同時(shí)，材料直接進(jìn)總承包商的成本，而不作為分包商的工程成本，減少了分包商的成本。
二、從稅法的角度分析
1、根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額或非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。施工企業(yè)對外提供施工勞務(wù)并購入材料與分包商按合同價(jià)款結(jié)算可以視為一種兼營行為。如果自用的材料與統(tǒng)一購入后又按合同供給分包商的材料分別核算，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定將購入的貨物銷售給他人應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅。如果沒有分別核算納稅人兼營的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬機(jī)關(guān)確定。當(dāng)采用“甲供料”材料管理核算方式時(shí)，它不同于以材料抵工程預(yù)付款的情況。“甲供料”實(shí)際上是一種銷售行為，因此根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)工程中有“甲供料”時(shí)，就會涉及到繳納增值稅或者營業(yè)稅的問題�？墒窃趯�(shí)際的操作過程中，“甲供料”的帳務(wù)處理只通過往來帳戶轉(zhuǎn)賬抵消應(yīng)付應(yīng)收款項(xiàng)，所以“甲供料”的核算存在一個(gè)稅務(wù)上的盲點(diǎn)。
2、施工企業(yè)所提供的勞務(wù)屬于應(yīng)稅勞務(wù)，按照稅法的規(guī)定應(yīng)繳納營業(yè)稅。從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論怎樣結(jié)算，營業(yè)額均包括工程所用原材料及其他物資和動力的價(jià)款。雖然稅法這樣規(guī)定，可是在實(shí)際操作中是以開出工程結(jié)算發(fā)票時(shí)同時(shí)計(jì)算稅金的，因?yàn)椋?ldquo;甲供料”在實(shí)際操作中為操縱主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本留有空間，通過對沖往來帳戶來抵消材料款和工程款兩筆不同的交易的做法來減少分包商確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和主營成本已達(dá)到減少計(jì)提稅收的目的。這種做法并不是所謂的狹義或者廣義的稅收籌劃，它實(shí)際上是一種導(dǎo)致稅款流失的行為。這是稅法所不允許的。相應(yīng)的，根據(jù)營業(yè)稅來計(jì)提的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加也會因營業(yè)稅的少計(jì)而減少。
綜上所述，為了更好的核算材料的成本即掌握工程的進(jìn)度，正確的計(jì)算稅款。我認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面來改進(jìn)“甲供料”的材料管理核算辦法。
1、考慮到批量購貨的價(jià)格折扣的優(yōu)惠和大型的總承包商的購貨渠道信息的暢通，可以由總承包商統(tǒng)一購貨，或由專門的材料分包商來統(tǒng)一購貨，這樣既可以保證材料的采購成本也可以從基本上保證工程的質(zhì)量。當(dāng)然這其中需要有獨(dú)立的第三方來監(jiān)管（比如業(yè)主）。但是采購材料的收貨方可以是分包商。材料不應(yīng)直接進(jìn)入總承包商的工程成本，而應(yīng)通過對分包商的工程計(jì)價(jià)轉(zhuǎn)入工程的成本。材料的消耗進(jìn)程由分包商而不是總承包商來記錄。這樣可以使材料的賬面流轉(zhuǎn)和實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致，合理地估計(jì)完工進(jìn)度，正確確認(rèn)收入和成本。此外，總承包商可以通過與分包商簽訂代為購貨合同，根據(jù)提供的代購勞務(wù)來收取勞務(wù)費(fèi)。這樣就不會涉及到根據(jù)合同的材料款而須繳納營業(yè)稅或者是增值稅的問題，而且計(jì)稅依據(jù)是提供的勞務(wù)所收取的而不是材料款這樣可以合法的避稅。
2、營業(yè)稅的繳納由總承包商在與業(yè)主結(jié)算時(shí)統(tǒng)一繳納。為了加快我國的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)事業(yè)，我國在稅收方面對基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)給予了不同程度的優(yōu)惠。施工企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目可以區(qū)分為免稅或是應(yīng)稅的項(xiàng)目。如果總承包方與業(yè)主簽訂的合同是應(yīng)稅項(xiàng)目，由總承包方在與業(yè)主結(jié)算時(shí)按照總承包的整個(gè)工程造價(jià)統(tǒng)一繳納稅金。總承包方開具免稅證明單給分包單位，分包商根據(jù)免稅證明來辦理退稅。如果業(yè)主與總包方簽的項(xiàng)目是免稅的，對分包方來說應(yīng)該也是免稅的，但由于免稅額是有規(guī)定的，就是總承包商與業(yè)主的合同量，只能開一次，而分包方在確認(rèn)工程收入開具發(fā)票時(shí)需要繳納稅金，但是可以在雙方簽訂合同時(shí)把這部分稅金簽在合同里面，彌補(bǔ)稅款。
總之，在施工企業(yè)中由于材料所占的比重很大，為了正確核算材料成本和估計(jì)完工百分比，材料的管理應(yīng)該更加科學(xué)、客觀。材料的成本的控制和管理的方法有待進(jìn)一步的改善。