工程結(jié)算審計是強化經(jīng)濟監(jiān)督的一種具體體現(xiàn)，也是重點搞好效益審計的一種具體方法。所謂工程結(jié)算審計，是以國家規(guī)定的計算規(guī)則，在以設(shè)計文件、變更文件及簽證為依據(jù)準確計算工程數(shù)量的基礎(chǔ)上，參考國家及地方定額站頒發(fā)的預算定額、費用定額，對發(fā)包單位所做的工程結(jié)算費用進行審計。通過幾年來對工程結(jié)算審計的實踐，發(fā)現(xiàn)工程結(jié)算普遍存在的問題有高估冒算、虛假結(jié)算、重復結(jié)算、結(jié)算工程量大于實際工程量等。下面談談在工程結(jié)算審計時常見的主要問題、審計的難點、以及審計的有效方法。
1 工程結(jié)算審計常見的問題
1.1工程招標工作不嚴謹，趨于形式化。
工程招標的主要作用除了擇優(yōu)選取合適的施工單位外，還通過市場競爭形成合理的工程價格，從而起到控制投資的作用。但是，有些工程在實施過程中，招標文件編制不嚴密、矛盾或歧義現(xiàn)象較多，限制性用語不準確、開口價或暫定內(nèi)容過多，對合同的簽訂沒有約束力，招標工作實際上流于形式。招標工作不嚴謹，標書內(nèi)容不規(guī)范，使得簽訂合同時要重談條件，重新定價、重新解釋招標文件的某些約定，甚至改變結(jié)算方法、或者產(chǎn)生大量的未納入招標范圍內(nèi)的增加工程等，導致結(jié)算價大大超過中標價。
1.2合同簽定管理不到位，合同內(nèi)容不規(guī)范。
審計發(fā)現(xiàn)，分包工程合同常見的問題主要有：合同簽訂滯后，有些工程管理跟不上；合同工程內(nèi)容涵蓋面不夠，合同工程內(nèi)容與結(jié)算工程內(nèi)容不一致，結(jié)算工程內(nèi)容超出分包合同工程內(nèi)容；工程合同內(nèi)容不規(guī)范、漏洞較多，工程結(jié)算的依據(jù)難以確定。
1.3結(jié)算時沒有按照合同中約定條款進行結(jié)算
結(jié)算時對合同內(nèi)容及相關(guān)條款不熟悉，沒有按照合同中約定的工作量、工作內(nèi)容、計價依據(jù)及結(jié)算條件進行結(jié)算，審計經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，如某項目部安裝工程分包合同規(guī)定使用2001年***省安裝估價表，而結(jié)算采用2000年石油建設(shè)安裝預算定額。又如合同約定按合同附件綜合費率表取費，結(jié)算時卻另計合同綜合費率表之外的費用，造成結(jié)算價超高的不合理現(xiàn)象。
1.4簽證單、變更單虛假，內(nèi)容含糊不清楚。
主要問題有簽證內(nèi)容虛假、惡意篡改、只增不減、內(nèi)容含糊不清楚等情況。審計時常發(fā)現(xiàn)簽證工作量超出施工現(xiàn)場實際工作量或常規(guī)，對簽字的人進行調(diào)查落實，簽字確認的人對現(xiàn)場的情況竟不清楚。如有某管線安裝分包工程，簽證單中草袋護坡6523m3，約26萬元，審計時發(fā)現(xiàn)沒有圖紙或相關(guān)的收入依據(jù)，聯(lián)系現(xiàn)場驗收人和技術(shù)員竟發(fā)現(xiàn)都不是該工程實際負責人，也不清楚情況，經(jīng)現(xiàn)場查證后屬虛假簽證。變更或簽證內(nèi)容含糊，如某***廠增加φ159×7管線安裝500m，沒有其他相關(guān)施工的說明，是埋地還是架空，其運輸方式、安裝方式、防腐方式、檢測方式等都沒有說明，給結(jié)算留下活口。
1.5違反工程量計算規(guī)則，重算、多算工程量。
違反工程量計算規(guī)則，重算、多算工程量。違反規(guī)定，混淆各分項工程的尺寸界限，重算工程量；應扣除的工程量不扣除，不同規(guī)格的分項工程混合計算，按規(guī)定應合并計算的工程量分開計算；定額中已包括在一起的工作內(nèi)容分開項目，另計工程量；預算中已計算的工程量實際未施工，結(jié)算時不扣除等；當項目組成比較復雜或由不同施工單位分別實施時，交接部位或跨工種部位最容易發(fā)生重復結(jié)算。
1.6對定額的工作內(nèi)容和使用說明不熟悉，看到相關(guān)的定額隨意套用，重復套用。
違反定額規(guī)定，高套定額，重復套定額，多計工程直接費。違反定額規(guī)定，同一類分項工程高套定額，定額中包括的工作內(nèi)容，工程量分開計算，套用兩個定額單價；結(jié)構(gòu)相似而定額分別定價，則就高不就低，高套定額單價；不同規(guī)格的分項工程，工程量混合計算，造成高套定額；自行提高定額單價強調(diào)材料規(guī)格與定額不同；定額允許換算的分項工程，任意提高材料消耗量，造成換算定額不合規(guī)定；多算鋼筋調(diào)整量，加大鋼筋砼的含鋼量等。
1.7材料價格結(jié)算
材料價格結(jié)算中發(fā)現(xiàn)的問題主要有：合同約定甲供材料沒有在結(jié)算中扣除，或沒有全部扣除，也沒有相關(guān)的協(xié)議；結(jié)算材料價格沒有依據(jù)，超出了合同約定的材料最高限價范圍.對于按系數(shù)法計算的材差部分，結(jié)算材差系數(shù)及材差計算的基數(shù)與地方有關(guān)主管部門每季度下發(fā)的文件不一致；材料損耗系數(shù)沒有按定額或規(guī)范執(zhí)行，尤其在抽換定額中的材料時，有意提高材料的損耗系數(shù)等。
2 工程結(jié)算審計難點
2.1由于審計工作的的滯后，增加審計難度
結(jié)算審計多數(shù)是事后審計，由于審計專業(yè)人員沒有參加現(xiàn)場跟蹤審計，而結(jié)算審計又必須依據(jù)第一手材料，又由于建設(shè)工程的單件性、復雜性、長期性，審計人員只能花費大量的時間、精力、物力進行資料的收集核對工作，對其真?zhèn)魏褪欠袢��?容易遺漏對施工方有利的證據(jù))很難判定；對于隱蔽工程、變更工程等無法從外表面看出來的工程項目，就只能是憑經(jīng)驗推斷其合理性。
2.2建設(shè)單位不正常的舉動，增加審計難度。
審計的根本目的是幫助建設(shè)單位節(jié)省建設(shè)費用，降低建設(shè)成本，提高投資效益。但工程結(jié)算審計并不受所有建設(shè)單位的歡迎，因為有些建設(shè)單位的管理人員在工程項目實施過程中與施工單位逐漸產(chǎn)生經(jīng)濟瓜葛，或是擔心影響其聲譽，因而這些人思想上有顧慮，認為基建審計核減額越大，說明自己工作中存在的問題越多，甚至出現(xiàn)施工單位都予以認可的核減，而建設(shè)單位反不認可的咄咄怪事。此外，建設(shè)單位打著“降低工程成本，節(jié)約建設(shè)資金”的旗號，肢解工程項目，將一個本應完整的單項工程肢解成若干子項發(fā)包給多個施工單位施工，除了要支付總承包單位服務費，增加工程成本外，有的還指定基建材料，指定材料供貨商，甚至干脆代施工單位采購建筑材料等。所有這些建設(shè)單位不正常的舉動，都增加了工程造價的審計難度。
3 工程結(jié)算審計的重點及方法
3.1審查取費標準
工程結(jié)算是由直接費、間接費、計劃利潤和稅金等費用組成，取費額在工程造價中占很大比例的。因此，確定取費標準，準確套用各項費率，取費基數(shù)是否正確是很重要的。取費費率是按照企業(yè)資質(zhì)及取費類別、工程類別等由合同雙方協(xié)商或招標確定的。進行審計時應按照合同約定的費用項目及各項費用的計取條件、適用范圍、計算基數(shù)及取費費率，結(jié)合實際情況加以審查，審查有無隨意擴大取費基數(shù)或費率的問題，費用項目有無重復計算的問題等。
3.2定額套價的審核。
把好套用定額審計關(guān)。首先，審計定額的選用是否正確、合理。如新建的建筑工程與改建的建筑工程使用的定額不同，前者以建筑工程預算定額為主，后者以修繕定額為主。
套用定額分為直接套用與換算套用。 對直接套用的審計，通過對實際套用定額價格與定額規(guī)定的價格是否相符加以對比進行審查，著重應對主要材料、主要機械、人工等價格進行審計，審查套用定額有無就高不就低或多套定額的問題。錯套定額在結(jié)算中經(jīng)常出現(xiàn)，如某工程竣工結(jié)算書中，將梁和現(xiàn)澆板分別套取定額，按定額規(guī)定這兩項工程量應合并套取定額有梁板一項，施工單位由于錯套了定額多計取直接費；重復套取定額，有些施工單位在套用工程預算定額時，本來定額中已包括的工作內(nèi)容，卻單列項目，重復套用定額。如人工挖土方定額綜合100m內(nèi)的土方倒運，有的單位在做結(jié)算時又套取土方倒運，加大了工程造價。
對換算套用除完成對直接套用的審查工作外，還要審查對應該換算的材料是否按規(guī)定進行換算及換算方法是否合理、正確。
3.3變更及簽證的審計。
簽證單、變更聯(lián)絡單或其它施工記錄等工程資料是反映實際施工情況和形成工程造價的重要技術(shù)資料，其真實性對造價影響自不待言。現(xiàn)場簽證往往是甲乙雙方爭議最多也是容易出問題的地方，如乙方提出，甲方未簽；甲方簽經(jīng)手人姓名，未簽處理意見；甲方簽字認可，經(jīng)查與實際不符。對于現(xiàn)場簽證的審計采取的方法依具體情況而各不相同，但應遵循三個原則：
首先是客觀性原則，不僅要審查有無甲乙雙方的簽字與意見，而且要審查簽字、意見的真實性。
其次是整體性原則。應把簽證事項放入整個工程的大環(huán)境中加以考慮，避免工程量的重復計算。
第三是全面性原則。不僅要審查簽證事項發(fā)生的真實性，而且要審查簽證事項發(fā)生數(shù)量的真實性。
審查變更及簽證的真實性可用以下幾種方法：
3.3.1因果判斷法甄別虛假簽證。
首先按時間順序?qū)ο嚓P(guān)資料作專題收集并組成資料鏈，再按因果關(guān)系進行分析，判斷這樣的“因”是否可導出這樣的“果”，或這樣的“果”是否源于這樣的“因”。某管線工程簽證挖管溝39.5km，另增加5.5km淤質(zhì)土管溝，2.8km石方段管溝(果)，結(jié)算時按簽證共計入管溝47.8km。經(jīng)查管線的設(shè)計長度和竣工驗收長度均為39.5km(因)，最終認定資料造假和虛假簽證，核減8.3 km 的管溝挖埋。
3.3.2反向逆證法識破數(shù)據(jù)篡改。
首先應注意所關(guān)注的資料是否具有這些特征：是不是復印件，筆跡或著色有無存在明顯差別或拼貼痕跡。發(fā)現(xiàn)異常后，再采用逆證法從懷疑數(shù)據(jù)著手反向推算出與已知的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)相矛盾的結(jié)論，就可以基本認定資料遭惡意篡改。某樓房工程基礎(chǔ)驗槽記錄(復印件)有關(guān)開挖深度、寬度的數(shù)據(jù)存在明顯私改痕跡，根據(jù)這些數(shù)據(jù)結(jié)合土壤類別和放坡系數(shù)等內(nèi)在邏輯關(guān)系進行推算，無法與設(shè)計基礎(chǔ)尺寸匹配，審計基本認定存在造假嫌疑。經(jīng)向原建設(shè)單位調(diào)閱備案的原始資料，結(jié)果證實推斷準確。
3.3.3對比分析法糾正單向變更。
工程發(fā)生變更時，很多情況下也遵循有增必有減的法則，而不總是只增不減�；�礎(chǔ)回填改用砂礫石(增加)，就意味著原設(shè)計灰土的取消(減少)。采用對比分析的方法可以發(fā)現(xiàn)和糾正聯(lián)系單只增不減、一邊倒的傾向。某房屋建筑工程聯(lián)系單增加了大面積的天棚裝修、內(nèi)墻裝修以及水磨石地坪等工程量，卻沒有任何對應的減少工程。審計師憑職業(yè)敏感認為這里可能有問題，經(jīng)過對比分析，很快就掌握了設(shè)計有規(guī)定而實際并未實施的情況。需要注意的是，有時候聯(lián)系單雖有增也有減，但只減小的不減大的、或只減明的不減暗的、減而不全的情況更具有欺騙性。
3.4建筑材料用量及價差的審計。
對材料進行審計時主要審查有無價格不實，主要材料和特殊材料的定額用量是否按圖紙和定額標準計算，有無任意擴大工程量，提高材料損耗率等。
有些施工單位在材料價格上做文章，合同約定的材料價格看似合理，其實實際工程中卻是用中高檔的價格購買低檔劣質(zhì)產(chǎn)品，或是用高檔價格購買中低檔的產(chǎn)品。其次，要結(jié)合招投標文件和施工合同來審查，要注意審查合同約定的材料最高限價范圍或者計價依據(jù)是否超出了常規(guī)的合理的范圍。對于價格與實物不相匹配、雙方議定的價格不合理，審計人員應該進行深入調(diào)查，通過向有關(guān)人員了解或進行市場詢價來求得解答。
對于按系數(shù)法計算的材差部分，注意材差系數(shù)的動態(tài)變化和材差計算的基數(shù)規(guī)定，以地方有關(guān)主管部門每季度下發(fā)的文件為審計標準，注意材差系數(shù)計取的時間與施工進度一致。對于按實結(jié)算的材料在審計其價差時，以審計材料用量和材料的實際價格為主。對那些可以據(jù)實調(diào)整的材料直接審查施工企業(yè)的原始票據(jù)，特別對裝飾材料加強審計力度。
3.5工程量核對是分包工程結(jié)算審計的重點。
工程量是一切費用計算的基礎(chǔ)，也是審查的重點。工程量的計算是編制結(jié)算時最繁瑣的環(huán)節(jié)，由于計算規(guī)則多，工作量大，是最容易出現(xiàn)多算、重算或漏算的地方。因此，必須根據(jù)竣工圖紙、相關(guān)資料以及現(xiàn)場情況對工程量的準確性進行核實，從中審查出由于計算上的錯誤造成工程量與圖紙和施工現(xiàn)場不符的項目，特別是一些施工單位預算人員做結(jié)算時有意加大工程量和重復計算的情況。實施審計時，應在熟練掌握工程量計算規(guī)則的基礎(chǔ)上熟悉施工圖紙，全面了解工程變更簽證單，以做到對整個工程的設(shè)計、施工有一個系統(tǒng)、全面、完整的認識，計算時應審查有無多計工程量或者重復計算工程量的問題。
工程量的審計辦法，要根據(jù)需要和具備的工作條件視具體情況而定。如果各方面條件允許，應盡量選擇全面審查法。
3.5.1全面審查法。
全面審查法是指按照國家或行業(yè)建筑工程預算定額的編制順序或施工的先后順序，逐一的全部進行審查的方法。其具體計算方法和審查過程與編制施工圖預算基本相同。此方法的優(yōu)點是全面、細致，經(jīng)審計的工程造價差錯比較少、質(zhì)量比較高，但工作量較大，對于工程量比較小、工藝比較簡單、造價編制或報價單位技術(shù)力量薄弱甚至信譽度較低的單位須采用全面審計法。 即按圖紙及統(tǒng)一的工程量計算規(guī)則，按預、結(jié)算編制的程序和項目要求逐項逐條計算、匯總，然后與分包結(jié)算的工程量相比較，適用于工程結(jié)構(gòu)比較簡單、規(guī)模較大、造價較高的項目。
3.5.2重點抽查法。
根據(jù)需要選擇單位工程中具有舉足輕重的分部分項工程進行計算，可大大節(jié)省審計工作時間。適用于大型復雜、單位價格較低的項目審計，如工業(yè)裝置給排水管道溝槽土方工程，可以重點計算核對DN≥200mm的管道溝槽土方工程量，便可達到工程量復核的目的。
3.5.3標準圖審計法。
是指對于利用標準圖紙或通用圖紙施工的工程項目，先集中審計力量編制標準預算或決算造價，以此為標準進行對比審計的方法。按標準圖紙設(shè)計或通用圖紙施工的工程可集中審計力量細審一份預決算造價，作為這種標準圖紙的標準造價，或用這種標準圖紙的工程量為標準，對照審計，而對局部不同的部分和設(shè)計變更部分作單獨審查即可。這種方法的優(yōu)點是時間短、效果好、定案容易。缺點是只適用按標準圖紙設(shè)計或施工的工程，適用范圍小。
3.5.4分組計算審計法。
這是一種加快工程量審計速度的方法。即把組成單位工程的最基本元素一一分項工程劃分為若干組，并把相鄰且有一定內(nèi)在聯(lián)系的項目編為一組，審計計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，判斷同組中其他幾個分項工程量計算的準確程度的方法。
3.5.5對比審計法。
對比審計法是指用已經(jīng)審計的工程量同擬審類似工程進行對比審計的方法。這種方法一般應根據(jù)工程的不同條件和特點區(qū)別對待。一是兩工程采用同一個施工圖，但基礎(chǔ)部分和現(xiàn)場條件及變更不盡相同。其擬審計工程基礎(chǔ)以上部分可采用對比審計法；不同部分可分別計算或采用相應的審計方法進行審計。二是兩個工程設(shè)計相同，但建筑面積不同�？筛鶕�(jù)兩個工程建筑面積之比與兩個工程分部分項工程量之比例基本一致的特點，將兩個工程每平方米建筑面積造價以及每平方米建筑面積的各分部分項工程量進行對比審查，如果基本相同時，說明擬審計工程造價是正確的，或擬審計的分部分項工程量是正確的。反之，說明擬審造價存在的問題，應找出差錯原因，加以更正。三是擬審工程與已審工程的面積相同，但設(shè)計圖紙不完全相同時，可把相同部分，如廠房中的柱子、房架、屋面、磚墻等進行工程量的對比審計，不能對比的分部分項工程按圖紙或簽證計算。
4 結(jié)束語
總之，把好工程項目竣工結(jié)算審計關(guān)，既要講原則，按法律、法規(guī)辦事，又要實事求是，做到既合法又合情理。近幾年，隨著建筑市場科技水平的飛速發(fā)展，一些新技術(shù)、新材料、新工藝的使用，新的計價模式——工程量清單計價的廣泛應用，這些都給審計人員提出了新的要求。因此，我們只有不斷加強理論學習，深入施工現(xiàn)場，進行市場調(diào)查，及時向有關(guān)權(quán)威機構(gòu)咨詢，才能有效地提高自身綜合素質(zhì)，才能為企業(yè)的效益守好最后一道關(guān)口。