工程施工成本費(fèi)用的核算
1)成本核算對象的確定。建筑安裝企業(yè)一般根據(jù)本企業(yè)施工組織的特點(diǎn)、承包工程的實(shí)際情況和加強(qiáng)成本管理的要求,確定建筑安裝工程成本核算對象。
①建筑安裝工程一般以每一獨(dú)立編制施工圖預(yù)算的單位工程為成本核算對象。
②一個(gè)單位工程由幾個(gè)施工單位共同施工時(shí),各施工單位應(yīng)以同一單位工程為成本核算對象,各自核算自行完成的部分。
③規(guī)模大、工期長的單位工程,可將工程劃分為若干部位,以分部位的工程作為成本核算對象。
④同一建設(shè)項(xiàng)目,由同一個(gè)單位施工、同一施工地點(diǎn)、同一結(jié)構(gòu)類型、開竣工時(shí)間相接近的若干個(gè)單位工程,可以合并為一個(gè)成本核算對象。
(2)成本項(xiàng)目組成。建筑安裝工程成本由直接費(fèi)用和管理費(fèi)用組成,一般包括人工費(fèi)用、材料費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用五個(gè)項(xiàng)目。
(3)核算方式。施工成本的核算方式以分級核算為基礎(chǔ),分為三級核算和兩級核算兩種方式。
①三級成本核算方式。第一級是公司,負(fù)責(zé)核算本公司的管理費(fèi)用,匯總整個(gè)企業(yè)的施工成本,審核匯總所屬單位成本報(bào)表,全面進(jìn)行成本分析和考核。第二級是工區(qū),負(fù)責(zé)預(yù)測和核算本工區(qū)的成本,編制本工區(qū)的成本報(bào)表,對所屬施工隊(duì)進(jìn)行成本分析和考核。第三級是施工隊(duì),負(fù)責(zé)簽發(fā)工程任務(wù)單和定額領(lǐng)料單,建立、健全各項(xiàng)原始記錄和計(jì)量檢驗(yàn)制度,組織班組核算,核算制造成本,進(jìn)行成本分析,編制各個(gè)工程項(xiàng)目的成本報(bào)表。
②兩級成本核算方式。第一級是公司,與三級核算方式下公司核算的內(nèi)容相同。第二級是工區(qū),包含三級核算方式下工區(qū)和施工隊(duì)兩級的核算內(nèi)容。
施工企業(yè)的收入和成本如何確認(rèn)
核算中完工程度如何確定?是通過實(shí)際成本/預(yù)計(jì)總成本計(jì)算嗎?工程施工中的合同成本金額是否和主營業(yè)務(wù)成本是一個(gè)數(shù)?滿足什么條件做:應(yīng)收賬款-工程結(jié)算分錄?如果實(shí)際上完工為100%而保留一部分收入確認(rèn)80%,如按上述公式確定完工程度即實(shí)際成本/預(yù)計(jì)總成本=1,毛利為負(fù)數(shù)如何處理?是直接提準(zhǔn)備嗎?
按照我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,施工企業(yè)的工程結(jié)算收入采用完工百分比法計(jì)算。實(shí)踐中,采用了形象進(jìn)度法,即工程項(xiàng)目部每月末向企業(yè)工程管理部門按照施工形象進(jìn)度估算本月實(shí)際完成的施工產(chǎn)值,工程管理部門經(jīng)過審核后提供給財(cái)務(wù)部門,財(cái)務(wù)部門據(jù)以確認(rèn)工程結(jié)算收入。由于我國建設(shè)領(lǐng)域信用體系不健全,建筑市場供求不平衡,以及市場主體行為不規(guī)范,致使業(yè)主拖欠施工企業(yè)工程款成了習(xí)以為常的現(xiàn)象。另外,由于工程價(jià)款結(jié)算工作時(shí)間上的客觀滯后,往往產(chǎn)值上報(bào)了,資金卻遲遲不到位,這就產(chǎn)生了以下問題:①工程項(xiàng)目部會(huì)出于各種目的故意多報(bào)或少報(bào)工作量:與業(yè)主結(jié)賬時(shí),為了多收工程款,則多報(bào)工作量;向施工企業(yè)管理部門上報(bào)時(shí),想方設(shè)法少報(bào)工作量,以達(dá)到延遲交納管理費(fèi)和稅金的目的。②由于工程款的收取滯后于工程結(jié)算收入的確認(rèn),產(chǎn)生了會(huì)計(jì)上計(jì)提了營業(yè)稅及其附加,對稅金入庫卻沒有資金來源,只能靠施企業(yè)來墊付稅金的結(jié)果,加重了工程項(xiàng)目部和企業(yè)的稅負(fù)。筆者認(rèn)為,可從改進(jìn)施工企業(yè)工程結(jié)算賬務(wù)處理方法上入手,做到既合理又合法地為企業(yè)管理服務(wù)。
1.統(tǒng)一工程管理部門和財(cái)務(wù)部門的收入統(tǒng)計(jì)確認(rèn)口徑,一律以監(jiān)理公司審定的工作量作為統(tǒng)計(jì)工作量和工程結(jié)算收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。施工項(xiàng)目部按照形象進(jìn)度計(jì)算出來的實(shí)際已完工工程量,須經(jīng)過現(xiàn)場監(jiān)理公司的審核后報(bào)業(yè)主進(jìn)行審定。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上可以統(tǒng)一把工程監(jiān)理公司審簽的工作量作為實(shí)際已完工程量上報(bào)施工企業(yè)和財(cái)務(wù)部門。財(cái)務(wù)部門以此作為工程結(jié)算收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),以便統(tǒng)一企業(yè)各部門及對外界的數(shù)據(jù)報(bào)告口徑。
2.由于收入確認(rèn)和工程款收取的不同步,稅金的計(jì)提可參照所得稅時(shí)間性差異,引入“遞延稅款”核算辦法。雖然按上述辦法采用監(jiān)理公司審簽的工程量作為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一了數(shù)據(jù)的計(jì)量口徑,但仍然存在價(jià)款收取滯后于收入確認(rèn)的問題,從而造成應(yīng)交稅金入庫困難和資金缺口嚴(yán)重。為了保證會(huì)計(jì)核算的配比原則,“遞延稅款”科目的引入將較好地解決這一問題。具體做法是:月末按完工百分比法根據(jù)工程管理部門(或工程統(tǒng)計(jì)部門)上報(bào)的已完工程量確認(rèn)工程結(jié)算收入,同時(shí)計(jì)提工程結(jié)算稅金及附加,然后按照實(shí)際收到的工程款計(jì)算確認(rèn)應(yīng)上交的各種稅金,記入“應(yīng)交稅金”科目。工程結(jié)算稅金及附加“應(yīng)交稅金”科目之間的差額,記入“遞延稅款”科目,待以后收到工程款再分期轉(zhuǎn)回并上繳入庫。“應(yīng)交稅金”科目中計(jì)提的各種稅金確保按期納稅申報(bào)并入庫。
具體的會(huì)計(jì)處理為:①月末確認(rèn)收入時(shí),借:應(yīng)收賬款;貸:工程結(jié)算收入(或主營業(yè)務(wù)收入)。②計(jì)提稅金時(shí),借:工程結(jié)算稅金及附加(或主營業(yè)務(wù)稅金及附加);貸:應(yīng)交稅金——遞延稅款。③稅金入庫時(shí),借:應(yīng)交稅金;貸:銀行存款。④以后收到拖欠工程款時(shí),借:遞延稅款;貸:應(yīng)交稅金。⑤稅款再次入庫時(shí),借:應(yīng)交稅金;貸:銀行存款。采用這種辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,待工程項(xiàng)目完工結(jié)算后,根據(jù)“遞延稅款”科目中的金額可以計(jì)算出業(yè)主拖欠的工程款金額,便于和“應(yīng)收賬款”科目核對。等到工程價(jià)款結(jié)清后,“應(yīng)交稅金”科目金額和“工程結(jié)算稅金及附加”科目金額一致,且收入、成本均是按實(shí)際已完工作量計(jì)算的,符合會(huì)計(jì)制度關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的規(guī)定。
建筑施工企業(yè)完工百分比法核算利弊分析
完工百分比法概述
(一)完工百分比法的運(yùn)用前提
完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。運(yùn)用完工百分比法的前提是:在資產(chǎn)負(fù)債表日,建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)
具體表現(xiàn)在:
固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該前提是指同時(shí)滿足下列條件:(1)合同總收入能夠可靠地計(jì)量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立合同中的合同總金額來確定,如果在合同中明確了合同總金額,且訂立的合同是合法的,則說明合同總收入能夠可靠地計(jì)量;反之,則意味著合同總收入不能可靠地計(jì)量。(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加、負(fù)債的減少或兩者兼而有之。與合同的相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè),意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價(jià)款。如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同,則意味著建造承包商能夠收回工程價(jià)款,經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè);反之,則意味著建造承包商不能夠收回工程價(jià)款,經(jīng)濟(jì)利益不能夠流人企業(yè)。(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。(4)為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量,以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該前提是指同時(shí)滿足下列條件:與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。
完工百分比法的計(jì)算方法
完工百分比法的運(yùn)用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用,具體包括兩個(gè)步驟。
第一步,確定建造合同的完工進(jìn)度,計(jì)算出完工百分比�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定,企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費(fèi)用,確定合同完工進(jìn)度可以選用下列三種方法:
(1)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。其計(jì)算方式為:合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本,合同預(yù)計(jì)總成本×100%
(2)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計(jì)算公式為:合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量×100%
(3)已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定,而由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。適用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。
第二步,根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算:
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=(合同總收入×完工進(jìn)度)-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=(合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備
值得注意的是,在計(jì)算最后一年的合同收入和合同毛利時(shí)應(yīng)采用倒擠的方式處理,以避免出現(xiàn)誤差,具體計(jì)算公式如下:
最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認(rèn)過的收入
最后一年的合同毛利=總收入-合同實(shí)際總成本-以前年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利
完工百分比法的利弊
完工百分比法的優(yōu)點(diǎn)
完工百分比法的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
第一,有效結(jié)合了施工企業(yè)的特點(diǎn),符合收入與成本配比原則。建筑施工企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比,其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在收入和成本的核算上。建設(shè)工程項(xiàng)目形體高大、結(jié)構(gòu)繁雜、造價(jià)高、施工周期長,項(xiàng)目從訂立建造合同到工程竣工辦理結(jié)算、交付使用,并按合同規(guī)定保修若干時(shí)間,項(xiàng)目建設(shè)工作才算完成。如何才能更準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀地核算收入、成本,提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息,一直是理論界探討的熱點(diǎn)問題。目前根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》的要求,大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本,此種方法有機(jī)地結(jié)合了建筑施工企業(yè)的特點(diǎn),使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù),從而避免各會(huì)計(jì)期間的工程收入、費(fèi)用及收益產(chǎn)生大的波動(dòng)。同時(shí),在工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下,利用完工百分比法確認(rèn)收入成本,使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠合理地確認(rèn)收入,保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的流入和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可靠計(jì)量,符合收入與成本配比原則。
第二,敦促企業(yè)健全各項(xiàng)成本核算制度,促使企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度。確認(rèn)完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實(shí)際成本(或工作量)及預(yù)計(jì)合同總成本(或工作量),這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系,及時(shí)準(zhǔn)確地歸集各類成本。首先,預(yù)計(jì)總成本要做到準(zhǔn)確、不陳舊、不偏差。如果預(yù)計(jì)總成本不真實(shí),或者估計(jì)出現(xiàn)偏差將直接影響收入成本的確認(rèn)。其次,實(shí)際發(fā)生的成本要做到真實(shí),及時(shí)歸集,及時(shí)入賬。對內(nèi),外包或勞務(wù)協(xié)作隊(duì)伍等要及時(shí)收方與計(jì)價(jià),保證當(dāng)月發(fā)生的成本歸集到當(dāng)月。分包成本入賬是否及時(shí)、準(zhǔn)確、完整,是企業(yè)合同成本確認(rèn)的一個(gè)重要因素。建造施工企業(yè)(總承包商)建造大型工程,往往采用將其承包的工程項(xiàng)目中的單項(xiàng)工程或單項(xiàng)工程中的單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給另一個(gè)承包商(即分包單位)進(jìn)行施工,因此,對企業(yè)(總承包商)來說,分包工程是其承建的總體工程的一部分,分包工程的工作量也是其總體工程的工作量,企業(yè)在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí),應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。對外,業(yè)主的工程結(jié)算也要及時(shí),早日批復(fù),早日列入當(dāng)月的工程結(jié)算,只有這樣才能保證工程結(jié)算與工程施工的差額不會(huì)很大。只有在預(yù)計(jì)總成本合理、實(shí)際成本及時(shí)歸集到位的情況下,完工百分比才會(huì)準(zhǔn)確,確認(rèn)的收入成本才真實(shí)。
第三,保證各財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對穩(wěn)定性。當(dāng)選擇完工百分比法時(shí),各會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及利潤分配表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字及由此計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)一般不會(huì)產(chǎn)生大的波動(dòng)。在合理預(yù)計(jì)總成本及合同毛利的情況下,確認(rèn)的收入不會(huì)有很大變動(dòng),由此利潤變動(dòng)幅度也不會(huì)很大。對于資產(chǎn)負(fù)債表,完工百分比影響的主要項(xiàng)目是存貨及預(yù)收賬款,根據(jù)準(zhǔn)則要求,一般工程施工大于工程結(jié)算的差額進(jìn)入了存貨,反之則進(jìn)入預(yù)收賬款,在業(yè)主計(jì)價(jià)及時(shí)、工程成本歸集到位的情況下,這兩個(gè)項(xiàng)目的金額都不會(huì)很大,變動(dòng)幅度也不明顯,由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)指標(biāo)也不會(huì)產(chǎn)生很大的波動(dòng)。
完工百分比法的缺點(diǎn)
完工百分比法的缺點(diǎn)也主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。
首先,存在人為調(diào)節(jié)利潤的可能,為管理者提供了利潤操作空間。通常,對于合同工作量容易確定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等,企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工進(jìn)度。但在實(shí)務(wù)中,多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度,這種將完工進(jìn)度與成本掛鉤的做法,有利于收入與成本的配比以及各期會(huì)計(jì)利潤的平衡,但也意味著完工進(jìn)度可以由企業(yè)內(nèi)部控制,使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤,不能真實(shí)地反映工程項(xiàng)目的經(jīng)營成果。因此,只有企業(yè)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度,做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作,準(zhǔn)確計(jì)算合同成本,才能使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。反之,預(yù)計(jì)總成本的不真實(shí),或者預(yù)計(jì)總成本陳舊,產(chǎn)生的利潤都是不真實(shí)的。企業(yè)經(jīng)營者有時(shí)會(huì)為了完成考核指標(biāo),往往要求財(cái)務(wù)人員根據(jù)考核的需要人為調(diào)節(jié)利潤,建造合同完工百分比法為調(diào)節(jié)利潤留下了很大的空間。
其次,導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實(shí)性。在實(shí)務(wù)中,建設(shè)單位(業(yè)主)按工作量簽訂單認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工進(jìn)度計(jì)算確認(rèn)的收入,這一方面是因?yàn)楣ぷ髁亢炞C通常滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會(huì)計(jì)期間。另一方面,實(shí)際發(fā)生的成本超過預(yù)計(jì)成本,導(dǎo)致按照成本計(jì)算的完工進(jìn)度被高估。實(shí)行建造合同完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高,該工作并不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān),還需要各部門的通力配合,準(zhǔn)確預(yù)測合同收入和成本,及時(shí)辦理工程結(jié)算,嚴(yán)格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低,管理手段也很落后,有可能降低建造合同會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。并且建造合同的不確定性相當(dāng)大,由于建筑工程項(xiàng)目價(jià)值較大,生產(chǎn)周期很長,經(jīng)常發(fā)生工程變更,引起合同總造價(jià)的變化;此外,合同實(shí)際成本受市價(jià)的影響也較大,難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì),影響了完工進(jìn)度的計(jì)算,所有這一切都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實(shí)。
第三,存在稅務(wù)問題。首先,營業(yè)稅問題。在實(shí)際操作過程中,企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入并根據(jù)收入計(jì)提稅金,但真正繳納稅金時(shí)間要等到業(yè)主的撥款,一般業(yè)主要求撥多少款開多少發(fā)票,因此,對應(yīng)交稅費(fèi)科目結(jié)平周期較長,必須到工程全部結(jié)算后才能結(jié)清,但是,施工企業(yè)不可能只有一個(gè)施工項(xiàng)目,從而形成應(yīng)交稅費(fèi)賬戶的長期懸賬,這樣“應(yīng)交稅費(fèi)”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。其次,企業(yè)所得稅問題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時(shí)間超過1年的,可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”,這個(gè)與企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致,但按準(zhǔn)則的要求按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入及成本,產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅,在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下,企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅,對于資金流量本來就不足的施工企業(yè)來說,負(fù)擔(dān)必定要加重。
完工百分比法在實(shí)際運(yùn)用過程中雖然存在不少弊端,但目前仍是建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入成本的理想方法。只要在實(shí)際操作過程中,施工企業(yè)建立并完善各項(xiàng)成本核算制度,準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)總成本。及時(shí)地歸集實(shí)際成本,完工百分比法確認(rèn)收人成本一定會(huì)取得很好的效果。同時(shí),理論界也應(yīng)該積極探討更好的方法來確認(rèn)施工企業(yè)的收入成本,推進(jìn)施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算工作走上新的臺階。
