隨著集團(tuán)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與公司治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部審計(jì)的重要作用日益突顯。本文結(jié)合我國集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)，探討集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包的定位、動因及實(shí)施中的相關(guān)問題。

　　一、集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包的定位內(nèi)部審計(jì)外包 （internal audit outsourcing ，也稱內(nèi)部審計(jì)外部化 ） 是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。

　　此概念 由國際知名會計(jì)師事務(wù)所在 20 世紀(jì) 80 年代提出，自 90 年代起，美國一些大公司相繼重組內(nèi)部機(jī)構(gòu)，出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外包的趨勢。但是，內(nèi)部審計(jì)外包從產(chǎn)生開始就倍受爭論，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)外包的利弊之爭從來就沒有停止過。

　　一般認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)外包 有兩種形式：全部外包與合作內(nèi)審（即部分外包） . 全部外包是指企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是與專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所或其他機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。合作內(nèi)審是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門及人員與外部審計(jì)人員相互配合、相互協(xié)調(diào)，共同完成內(nèi)部審計(jì)工作。

　　筆者認(rèn)為，我國集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)定位于合作內(nèi)審。原因有三個(gè)方面：其一，內(nèi)部審計(jì)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成部分，集團(tuán)公司作為大中型企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)，基于完善公司治理結(jié)構(gòu)的考慮理應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門；其二，我國集團(tuán)公司以國有企業(yè)為主體，根據(jù)審計(jì)署規(guī)定國有大中型企業(yè)應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門；其三，內(nèi)部審計(jì)職能全部外包會產(chǎn)生諸多后遺癥，如：外包審計(jì)人員不熟悉企業(yè)情況、 缺乏為管理層服務(wù)的忠誠度和責(zé)任心；企業(yè)喪失了培養(yǎng)中高層管理人員的訓(xùn)練基地；內(nèi)部審計(jì)缺乏主動性和前瞻性等。

　　集團(tuán)公司合作內(nèi)審的外包形式既能發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢，又可在一定程度上規(guī)避其劣勢，其目的不是要削弱或取代內(nèi)部審計(jì)，而是通過內(nèi)部與外部審計(jì)力量的合作，提升內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。在合作內(nèi)審的外包形式下，集團(tuán)公司設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，配備熟悉公司情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計(jì)人員，并根據(jù)業(yè)務(wù)需要聘請注冊會計(jì)師或其他專門人才配合內(nèi)部審計(jì)人員共同開展內(nèi)部審計(jì)工作。通常情況下，公司 內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)一些常規(guī)性內(nèi)審工作，而對于涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和專業(yè)知識的特殊內(nèi)審工作，則由外界人員與內(nèi)部審計(jì)人員共同開展。

二、集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包的動因

　�。ㄒ唬┪覈�集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)從“消極防弊”到“積極興利、價(jià)值增值”的過程。內(nèi)部審計(jì)的職能從監(jiān)督、評價(jià)發(fā)展到控制、咨詢服務(wù)；內(nèi)部審計(jì)的方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)從手工測試發(fā)展到計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)、計(jì)算機(jī)專家決策審計(jì)。目前，內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展成為關(guān)注內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理、旨在增加公司價(jià)值與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的咨詢活動，在公司治理結(jié)構(gòu)中發(fā)揮著重要作用。

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立， 我國集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)基本走上制度化、規(guī)范化的道路，為規(guī)范集團(tuán)經(jīng)營和促進(jìn)集團(tuán)健康發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn) .但總體上看，我國集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)仍存在不完善、不適應(yīng)形勢發(fā)展之處，呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

　　1 .內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較低國外大公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常隸屬于董事會或?qū)徲?jì)委員會，獨(dú)立于管理層，保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和內(nèi)審職權(quán)的履行。而我國集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)部門有些直屬總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，有些隸屬于監(jiān)事會、副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)甚至紀(jì)檢書記，內(nèi)部審計(jì)部門較低的獨(dú)立性影響了其對同級經(jīng)營者的監(jiān)督作用，也削弱了內(nèi)部審計(jì)結(jié)果及審計(jì)建議的執(zhí)行力度，不利于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、評價(jià)與控制職能的履行。

　　2 .內(nèi)部審計(jì)職能定位較低隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)的職能也應(yīng)由以糾錯(cuò)防弊為目標(biāo)的監(jiān)督和評價(jià)職能，轉(zhuǎn)向以提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制水平、完善公司治理結(jié)構(gòu)、幫助實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)營目標(biāo)為目的的控制與咨詢服務(wù)職能。目前，雖然我國部分集團(tuán)公司已經(jīng)逐步開展經(jīng)營管理審計(jì)，使得內(nèi)審職能向控制與咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變。但是，從總體上看，內(nèi)部審計(jì)仍然以監(jiān)督和評價(jià)為主要職能，內(nèi)審工作的重心仍然集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域而沒有深入到集團(tuán)經(jīng)營和管理領(lǐng)域。

　　3 .內(nèi)部審計(jì)任務(wù)繁重復(fù)雜集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)職責(zé)具有雙重性，既要對集團(tuán)公司本身履行內(nèi)審職責(zé)，又要對企業(yè)集團(tuán)成員中眾多的緊密層、半緊密層和協(xié)作層企業(yè)履行內(nèi)審職責(zé)。同時(shí)，對不同層次成員企業(yè)開展內(nèi)部審計(jì)的范圍和內(nèi)容也應(yīng)有所區(qū)別，對集團(tuán)公司和緊密層企業(yè)應(yīng)進(jìn)行全面審計(jì)，對松散型企業(yè)則以業(yè)務(wù)指導(dǎo)和政策合規(guī)性審計(jì)為主，這進(jìn)一步增加了集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的難度。此外，集團(tuán)公司經(jīng)營通常具有跨地區(qū)、跨行業(yè)的特點(diǎn)，審計(jì)范圍廣泛、內(nèi)容復(fù)雜，既包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)、建設(shè)投資審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等常規(guī)內(nèi)容，也可能涉及 IT 審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、衍生品評估、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等特殊審計(jì)領(lǐng)域。

　　4 .內(nèi)部審計(jì)力量薄弱，審計(jì)手段落后我國集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)力量薄弱體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量相對不足，二是內(nèi)審人員素質(zhì)不高，知識結(jié)構(gòu)單一，多為財(cái)務(wù)部門或其他部門改行而來，缺乏計(jì)算機(jī)、法律、工程技術(shù)、生產(chǎn)經(jīng)營與管理方面的知識和經(jīng)驗(yàn)。此外，多數(shù)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)手段落后，審計(jì)方法以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法應(yīng)用較少；審計(jì)技術(shù)以手工處理、紙面文件或計(jì)算機(jī)處理、電子文件為主，尚未實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。這些因素已經(jīng)嚴(yán)重影響了集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的效率和效果，不利于內(nèi)部審計(jì)職能層次的提升。

　�。ǘ�）集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它受到公司治理結(jié)構(gòu)的完善、公司職員特別是決策層對內(nèi)部審計(jì)的重視程度，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)等諸多因素的制約。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包可在一定程度上緩解集團(tuán)公司內(nèi)審發(fā)展中面臨的突出矛盾，其優(yōu)勢體現(xiàn)在以下方面：

　　1.提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為公司的一個(gè)職能部門，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨(dú)立性，甚至可能和管理者共同欺騙所有者。而內(nèi)部審計(jì)外包中的外部機(jī)構(gòu)與管理層沒有太大利益關(guān)系，有助于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。外部注冊會計(jì)師根據(jù)與公司簽訂的合同開展內(nèi)部審計(jì)，他們獨(dú)立于公司的所有者和經(jīng)營者，能夠站在一個(gè)客觀公正的立場上，對公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，對公司的經(jīng)營管理進(jìn)行評價(jià)，能夠毫無顧忌地指出公司經(jīng)營和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng)。

　　2.改善內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量外部審計(jì)組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的專業(yè)人才，能針對不同行業(yè)不同企業(yè)的不同審計(jì)項(xiàng)目選用合適的人才，他們會為了維護(hù)自身的信譽(yù)而千方百計(jì)地為客戶著想。此外，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會公眾的監(jiān)督，這些條件的存在都會大大促進(jìn)外部人員審計(jì)工作質(zhì)量的提高。

　　3.緩解審計(jì)力量薄弱與審計(jì)任務(wù)繁重的矛盾如前所述，集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的范圍和內(nèi)容都很廣泛，而審計(jì)力量相對薄弱。因此，可由集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)部門統(tǒng)籌規(guī)劃，根據(jù)需要選擇合適的審計(jì)項(xiàng)目 由外界人員與內(nèi)部審計(jì)人員共同開展。這些項(xiàng)目通常是內(nèi)部審計(jì)人員難以獨(dú)立完成的、涉及面較廣的、專業(yè)性較強(qiáng)的特殊項(xiàng)目審計(jì)。通過合作審計(jì)，能夠提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。

　　4.促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)理念與技術(shù)的更新集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包使內(nèi)部審計(jì)師有機(jī)會與外部審計(jì)師交流知識與經(jīng)驗(yàn)，外部人員能為內(nèi)部審計(jì)帶來嶄新視角，拓展內(nèi)部審計(jì)人員的視野，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的審計(jì)觀念，從而使內(nèi)審人員更加關(guān)注公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域，站在增加組織價(jià)值的角度提出更具建設(shè)性的審計(jì)意見。同時(shí)，合作交流也會使內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺學(xué)習(xí)先進(jìn)的審計(jì)方法與技術(shù)。

三、集團(tuán)公司實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)注意的問題

　　1 .始終關(guān)注提升內(nèi)部審計(jì)部門的核心競爭力集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包并不是要削弱或取代內(nèi)部審計(jì)部門，而應(yīng)始終關(guān)注提升內(nèi)部審計(jì)部門的核心競爭力。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)部門和人員在合作內(nèi)審中應(yīng)處于主導(dǎo)地位，內(nèi)審?fù)獍�的目的是利用外部服�?wù)或咨詢公司的專業(yè)人員的技能和資源，補(bǔ)充內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)在組織中的效率。與此同時(shí)，集團(tuán)公司還應(yīng)采取多種措施強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)力量，如及時(shí)選拔具備合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)審人員，從集團(tuán)成員企業(yè)中抽調(diào)內(nèi)審人員建立兼職內(nèi)審隊(duì)伍，鼓勵(lì)內(nèi)審人員參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育、參加國際注冊內(nèi)部審計(jì)師（ CIA ）考試等。

　　2.選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)構(gòu)集團(tuán)公司可以選擇的內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)構(gòu)通常包括國際或本土?xí)��?jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及諸如保險(xiǎn)精算師、證券分析師、房地產(chǎn)專家等專業(yè)人士所在的其他機(jī)構(gòu)。其中， 會計(jì)師事務(wù)所是內(nèi)審?fù)獍�服�?wù)的主要提供者。國外 調(diào)查顯示 ， 近一半的內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是由公司的外部審計(jì)師提供的，國際知名會計(jì)師事務(wù)所在其中扮演了重要角色，這引起了人們對其獨(dú)立性的關(guān)注。安然事件后，美國出臺的薩班斯奧克斯利法案規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。目前我國尚無類似規(guī)定，但集團(tuán)公司在選擇內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)構(gòu)時(shí)也應(yīng)考慮其影響， 優(yōu)先選擇 非外部審計(jì)的事務(wù)所作為內(nèi)部審計(jì)外包的合作伙伴。此外，還應(yīng)考慮外部機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)信譽(yù)、專業(yè)水平、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等因素。

　　3.對內(nèi)審?fù)獍�中的合作關(guān)系實(shí)施有效的管理集團(tuán)公司實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包，必須加強(qiáng)對合作關(guān)系的管理與控制：

　�。�1）事先與合作方溝通，討論公司設(shè)想、任務(wù)、價(jià)值觀以及審計(jì)原則等；

　�。�2）簽訂外包合同明確雙方的責(zé)權(quán)利，明確審計(jì)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、保密責(zé)任、報(bào)告制度、爭議解決等內(nèi)容；

　　（3）合作中及時(shí)審核與反饋合作方的成果，一方面使合作方了解自己是否達(dá)到公司要求，另一方面可以跟蹤進(jìn)度，彌補(bǔ)不足，保證項(xiàng)目的完成。