摘要:本文主要探討了工程項目分包的內(nèi)容,重點探析了分包工程的會計處理和分包工程的營業(yè)稅繳納這兩個問題,以供與大家交流學(xué)習(xí)。
關(guān)鍵詞:分包工程;會計處理;納稅
在建筑工程中,分包是當前施工企業(yè)組織工程項目施工時常用的一種經(jīng)營方式。由于分包涉及到法律、經(jīng)濟等諸多方面的問題,廣大財務(wù)人員在對分包工程辦理稅務(wù)事宜、進行會計核算時往往感到無所適從。
一、關(guān)于工程項目分包
工程項目的分包,是指總承包人、或者勘察、設(shè)計、施工承包人,承包建設(shè)工程后,經(jīng)過發(fā)包人同意,將其承包的某一非主要及專業(yè)性較強的部分工程,再另行發(fā)包給具備相應(yīng)資質(zhì)的其他承包人,并與其簽訂分包工程合同。《建筑法》第二十九條規(guī)定:建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位;但是除總承包合同中約定的分包外,必須經(jīng)發(fā)包單位認可。
從相關(guān)法律規(guī)定來看,工程分包的主要特征包括分包行為必須在承發(fā)包合同中事先約定或者經(jīng)發(fā)包方認可;總承包方與分包方對分包工程向發(fā)包方承擔連帶責任;符合合同約定或發(fā)包人許可的工程分包屬施工企業(yè)正常的經(jīng)營行為,它與工程轉(zhuǎn)包有著本質(zhì)的區(qū)別。工程分包的這些特征,決定了分包工程的稅務(wù)與會計處理的原則和方法。
二、分包工程的會計處理
1.主要賬務(wù)處理程序。
(1)期末,根據(jù)經(jīng)營部門出具的經(jīng)分包單位簽認的“已完工作量審核憑單”,借記“工程結(jié)算”科目,貸記“應(yīng)付賬款-應(yīng)付分包單位工程款”科目。
(2)期末,根據(jù)應(yīng)收的總包管理費,貸記“主營業(yè)務(wù)收入-分包收入”科目;根據(jù)應(yīng)代扣的稅費,貸記“其他應(yīng)付款-代扣分包單位稅費”;根據(jù)應(yīng)扣回的預(yù)付款或備料款,貸記“預(yù)付賬款-預(yù)付分包單位工程款”;借記“應(yīng)付賬款-應(yīng)付分包單位工程款”科目。
(3)以材料支付分包單位工程款時,根據(jù)物資部門出具的經(jīng)分包單位簽認的“總包供料結(jié)算憑單”,借記“應(yīng)付賬款-應(yīng)付分包單位工程款”科目;根據(jù)材料賬面價值,貸記“原材料”科目;根據(jù)應(yīng)支付分包單位的工程款與材料賬面價值的差額,貸記“主營業(yè)務(wù)收入-分包收入”科目。
2.會計處理的要點。
(1)根據(jù)《施工企業(yè)會計核算辦法》,“工程結(jié)算”科目只有在建造合同竣工結(jié)算完畢后,才會有借方發(fā)生額。但這一規(guī)定是針對自營施工業(yè)務(wù)的會計處理而言的,對分包工程來說,此處通過“工程結(jié)算”科目的借方核算分包工程的已完工程量,可以使本科目與“工程施工”科目仍然保持數(shù)量對等關(guān)系。
(2)“制造費用”按照合同比例分配計入分包成本,主要考慮的是收入和費用的配比原則,因為從理論上講,總承包合同發(fā)生的間接費用并不完全是由分包工程所引起的,還包括企業(yè)的自營施工部分,故與分包工程相關(guān)的“制造費用”計入分包工程成本,“制造費用”的余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“工程施工”科目。
(3)總包供料價差計入分包收入,主要考慮到在“施工-采購”總承包模式下,通常由總承包企業(yè)按照分包單位的需求進行材料采購,然后轉(zhuǎn)付給分包單位抵作工程款,規(guī)模采購所獲得的效益應(yīng)確認為分包收入。
(4)根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)執(zhí)行新稅收條例有關(guān)會計處理規(guī)定的通知》(財會字[1993]第083號),總承包企業(yè)代扣代繳的稅費應(yīng)通過“應(yīng)交稅金”核算,筆者認為,總承包企業(yè)自營業(yè)務(wù)應(yīng)負擔的稅費和代扣的分包單位的稅費性質(zhì)不同,應(yīng)予以區(qū)分,將代扣的分包單位的稅費計入“其他應(yīng)付款-代扣分包單位稅費”。這樣處理有兩個好處:其一,總承包企業(yè)“應(yīng)交稅金”科目的貸方發(fā)生額與“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目的借方發(fā)生額相等,邏輯關(guān)系清晰,其二,方便總承包企業(yè)根據(jù)“應(yīng)交稅金”科目的借方發(fā)生額填列現(xiàn)金流量表中的“支付的各項稅費”項目。
3.會計報表列示。
(1)關(guān)于利潤表。應(yīng)在利潤表“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)利潤”項下,單獨反映分包收入、分包成本和分包業(yè)務(wù)利潤,以便對分包業(yè)務(wù)的業(yè)績進行考核?紤]到重要性原則,可以不對“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”進行區(qū)分,即分包業(yè)務(wù)稅金及附加不單獨反映。
(2)關(guān)于現(xiàn)金流量表。由于業(yè)主僅與總承包企業(yè)發(fā)生合同關(guān)系,因此,現(xiàn)金流量表中的“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”可以總括填列,企業(yè)應(yīng)單列“分包工程支付的現(xiàn)金”項目,本項目根據(jù)“應(yīng)付賬款-應(yīng)付分包單位工程款”科目分析填列。此外,代扣代繳的分包單位的稅費應(yīng)在“支付的其他與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金”項目中反映。
(3)關(guān)于會計報表附注披露。企業(yè)除應(yīng)按規(guī)定披露相關(guān)項目外,還應(yīng)披露:各分包合同總金額,分包支出的累計金額,分包收入累計金額,與分包單位辦理結(jié)算的價款金額等項目。
三、分包工程的營業(yè)稅繳納
1.分包工程的納稅義務(wù)分攤。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,建筑業(yè)的總承包人將工程分包給他人,以工程的全部承包額減去付給分包人價款后的余額為營業(yè)額。也就是說,存在工程分包的情況下,總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價款后的余額計算繳納營業(yè)稅,分包人應(yīng)該就其完成的分包額承擔相應(yīng)的納稅義務(wù)。同時,按照規(guī)定,總承包人屬于法定的代扣代繳納稅義務(wù)人,在與分包方辦理已完工程價款結(jié)算時,還應(yīng)以與分包方結(jié)算的工程價款為依據(jù)計算并代扣代繳其營業(yè)稅?偝邪舜鄞U分包人營業(yè)稅后,應(yīng)按規(guī)定對分包人開具《中華人民共和國代扣代收稅款憑證》,分包人以此作為其完稅憑證。由于財務(wù)人員對分包工程納稅義務(wù)的認識偏差,在實際操作中存在總承包方不提供相關(guān)憑證或分包方不接受代扣代繳等不規(guī)范行為,從而導(dǎo)致了漏稅或重復(fù)納稅現(xiàn)象。
2.納稅地點的確立。大型工程項目施工往往涉及多個行政區(qū)域,而營業(yè)稅屬于地方稅,由于地方利益競爭,在納稅實踐中分包工程的納稅地點有時成為焦點問題。按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包的,總承包人應(yīng)該按照建筑業(yè)營業(yè)稅納稅地點的規(guī)定,扣繳分包應(yīng)繳的營業(yè)稅,即建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地點在什么地方就在什么地方代扣代繳,具體來說就是:①非跨省工程的分包,由扣繳人在工程所在地代扣代繳。②跨省工程的分包,由扣繳人在扣繳人的機構(gòu)所在地代扣代繳;如果分包人將工程再一次分包出去,有一段工程仍是跨省工程,該段跨省工程的營業(yè)稅亦由總承包人在其機構(gòu)所在地代扣代繳。譬如中鐵公司(駐北京)承包鄭州至武漢的某高速公路工程,把其中兩部分分包給甲、乙兩個施工企業(yè)。分段分包后,如果沒有跨省,則這兩個施工企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅由中鐵公司代扣后,在工程所在地繳納;如果工程跨省,則跨省工程的營業(yè)稅,由中鐵公司代扣后在北京繳納;如果甲企業(yè)將所分包的跨省工程的一部分再次分包給丙、丁兩企業(yè),若丙企業(yè)所分包的工程未跨省,其應(yīng)繳營業(yè)稅由中鐵公司代扣后,在工程所在地繳納,若丙企業(yè)所分包的工程跨省,其應(yīng)繳營業(yè)稅仍由中鐵公司代扣后在北京繳納。另外,建筑安裝工程的總承包人為境外機構(gòu),且其在中國境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)或代理者的,不管此工程是否實行分包,全部工程應(yīng)納的建筑業(yè)營業(yè)稅稅款均由建設(shè)單位扣繳。
參考文獻:
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