一、案例。某公路施工企業(yè)的大部分工程項(xiàng)目選用了工作量法確定完工進(jìn)度據(jù)以確認(rèn)本期收入、成本和毛利, 本人運(yùn)用另一辦法即成本法抽查了幾個(gè)項(xiàng)目，兩種方法下的收入、成本和毛利情況如下：

　　預(yù)計(jì)總收入、總成本、總毛利相同，由于選用的方法不同，本期的收入、成本和毛利均出現(xiàn)了差異，最終影響當(dāng)期損益88.24萬(wàn)元，差異率7.74%。

　　產(chǎn)生差異的原因

　　一、根據(jù)工作量法確認(rèn)工程進(jìn)度，必須取得業(yè)主批復(fù)的工程進(jìn)度、月報(bào)表或者工程結(jié)算清單，而在目前實(shí)際運(yùn)行中由于多種原因在資產(chǎn)負(fù)債表日無(wú)法取得相應(yīng)的計(jì)量或結(jié)算文件，所以實(shí)際工程進(jìn)度與批復(fù)文件存在差異。首先是批復(fù)文件時(shí)間滯后，常常是實(shí)際工程細(xì)目已完工而計(jì)量批復(fù)卻仍正在辦理過(guò)程中，一般要滯后一月，如果業(yè)主有意拖延（減少業(yè)主資金支付）則滯后時(shí)間更長(zhǎng)；其次是業(yè)主計(jì)量時(shí)點(diǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表日存在差異。一般業(yè)主以每月15或20日為計(jì)量確認(rèn)日，而資產(chǎn)負(fù)債表日為12月31日，計(jì)量時(shí)點(diǎn)差異導(dǎo)致工作量差異。此案例時(shí)點(diǎn)差異造成工作量差異200萬(wàn)元。再次是空間差異，有的工程細(xì)目實(shí)際已完工，但業(yè)主不給計(jì)量，例如混凝土預(yù)制細(xì)目雖已完工，但一般規(guī)定養(yǎng)生期內(nèi)不予計(jì)量，該案例差異150萬(wàn)元。

　　二、變更項(xiàng)目批復(fù)困難，按《準(zhǔn)則》規(guī)定確認(rèn)變更收入的兩個(gè)條件在實(shí)際運(yùn)行中很難實(shí)現(xiàn)，一項(xiàng)工程細(xì)目變更，業(yè)主口頭承諾，施工結(jié)束后，履行批復(fù)程序特別煩瑣，甚至有的地方工程不竣工不予批復(fù)，依據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定取不到批復(fù)就不能確認(rèn)收入，而相應(yīng)的成本已經(jīng)發(fā)生，所以影響項(xiàng)目工程進(jìn)度確認(rèn)的準(zhǔn)確性和實(shí)際毛利狀況。

　　三、在以上兩種情況下，項(xiàng)目人員無(wú)法取得計(jì)量批復(fù)文件，為應(yīng)對(duì)總公司決算，往往編制臨時(shí)工程進(jìn)度計(jì)量文件，找業(yè)主臨時(shí)認(rèn)可簽字，這種臨時(shí)文件不具有法律效力，業(yè)主仍以日后真正的計(jì)量批復(fù)為準(zhǔn)。這種情況又為項(xiàng)目管理者操縱項(xiàng)目毛利創(chuàng)造了可乘之機(jī)，項(xiàng)目管理者往往根據(jù)不同意圖調(diào)整收入和毛利，有的為了完成利潤(rùn)目標(biāo)、承包指標(biāo)，可能會(huì)多計(jì)收入;有的為了以豐補(bǔ)歉、留有余地等目的而少計(jì)收入，待工程竣工決算以后再做調(diào)整，人為操縱項(xiàng)目當(dāng)期毛利。如該項(xiàng)目當(dāng)期少計(jì)收入200萬(wàn)元。

　　難點(diǎn)

　　一、對(duì)當(dāng)年尚未完工的工程項(xiàng)目，審計(jì)基準(zhǔn)日的工程進(jìn)度與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時(shí)的工程進(jìn)度相比已經(jīng)發(fā)生較大變化，審計(jì)人員難以獲取資產(chǎn)負(fù)債表日工程進(jìn)度的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，不能準(zhǔn)確判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入的可靠性。

　　二、對(duì)一些隱蔽工程已無(wú)法用一般測(cè)量手段來(lái)確認(rèn)實(shí)際工作量，審計(jì)人員不能根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)際數(shù)據(jù)判斷資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

　　三、收入的截止測(cè)試失去了實(shí)際意義，對(duì)尚未完工的工程，依據(jù)被審計(jì)項(xiàng)目工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書(shū)進(jìn)行收入截止測(cè)試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問(wèn)題。

　　審計(jì)方法

　　一、運(yùn)用與工程項(xiàng)目確認(rèn)完工進(jìn)度不同的方法，計(jì)算當(dāng)期完工進(jìn)度的百分比，再根據(jù)完工百分比計(jì)算當(dāng)期收入、成本與毛利，作為分析項(xiàng)目會(huì)計(jì)報(bào)告確認(rèn)毛利的參考依據(jù)，如案例所述。

　　二、檢查企業(yè)累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入和累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本是否基本配比，分析、判斷收入確認(rèn)可能存在的問(wèn)題。

　　三、抽查以往年度已竣工決算的工程收入確認(rèn)的有關(guān)資料，將會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)的收入與按竣工決算應(yīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行比較，計(jì)算出收入確認(rèn)的誤差率，作為對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日收入確認(rèn)調(diào)整的參考依據(jù)。

　　四、可以取得監(jiān)理公司監(jiān)督的工程進(jìn)度記錄作為工程完工程度參考。

　　五、在審計(jì)中，可根據(jù)施工工程的規(guī)模、繁簡(jiǎn)程度、施工企業(yè)情況以及所編制工程施工圖預(yù)算的質(zhì)量水平等因素，采用不同的審計(jì)方法。

　　工程成本的審計(jì)

　　一、通過(guò)審計(jì)案例發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

　　第一，合同預(yù)計(jì)總成本（工程施工圖預(yù)算）的編制審批流程不規(guī)范，編制成本所采用數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系不符，編制的隨意性較大，導(dǎo)致預(yù)計(jì)總成本與實(shí)際成本相差過(guò)大，影響當(dāng)期損益的真實(shí)性，有人為調(diào)整當(dāng)期毛利的嫌疑，這是成本審計(jì)的重點(diǎn)問(wèn)題。

　　第二，建造合同的甲、乙雙方不能及時(shí)對(duì)賬，特別是甲方供料的往來(lái)款項(xiàng)及供貨數(shù)量不能及時(shí)登記入賬，導(dǎo)致成本失真。

　　第三，項(xiàng)目部日常核算管理制度松懈，各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查等業(yè)務(wù)流程及內(nèi)控制度不健全，導(dǎo)致材料管理和核算出現(xiàn)漏洞。

　　第四，工程項(xiàng)目在分包的情況下有的分包細(xì)目不計(jì)分包收入和成本，造成收入、支出數(shù)據(jù)失真。

　　第五，直接成本登記不及時(shí)，當(dāng)期成本與下期成本劃分不清；期間費(fèi)用分配辦法不規(guī)范，導(dǎo)致當(dāng)期毛利不實(shí)，如承包人駐地建設(shè)費(fèi)用一次進(jìn)入當(dāng)期成本。

　　二、審計(jì)方法

　　第一，重點(diǎn)審查合同預(yù)計(jì)總成本（工程項(xiàng)目施工圖預(yù)算）的編制、審批流程是否規(guī)范實(shí)用、健全有效，可運(yùn)用內(nèi)控制度審計(jì)方法，進(jìn)一步審查、測(cè)試相關(guān)的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資料的完整性、正確性及合法性，通過(guò)對(duì)預(yù)計(jì)數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的對(duì)比分析，驗(yàn)證差異是否合理，如果差異較大，可對(duì)重點(diǎn)工程項(xiàng)目采取全面審核法，分析差異過(guò)大原因，確定對(duì)當(dāng)期損益的影響數(shù)額；采用抽查法審查以前年度已竣工決算的工程項(xiàng)目的成本確認(rèn)的有關(guān)資料，將會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)的成本數(shù)據(jù)與按竣工決算應(yīng)確認(rèn)的成本進(jìn)行比較，計(jì)算出成本確認(rèn)的誤差率，作為對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日成本確認(rèn)進(jìn)行調(diào)整的參考依據(jù)。

　　第二，審查當(dāng)期實(shí)際成本費(fèi)用的真實(shí)性，對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目采用詳查法檢查為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本是否及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，審查為完成合同尚需發(fā)生的預(yù)計(jì)成本的計(jì)算是否科學(xué)、合理。

　　第三，對(duì)以前年度開(kāi)工且本年度尚未完工的工程項(xiàng)目，應(yīng)重點(diǎn)審查本年實(shí)際成本與本年預(yù)計(jì)成本的差異程度，如出現(xiàn)差異較大，應(yīng)以誤差率對(duì)未完合同部分預(yù)計(jì)成本進(jìn)行調(diào)整，配合收入審計(jì)內(nèi)容，對(duì)工程毛利的差異變化予以披露。

　　第四，材料費(fèi)用重點(diǎn)審查企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否健全、有效，材料出入庫(kù)制度是否完備；有無(wú)材料消耗異常的項(xiàng)目，并查明原因；期末材料的盤(pán)點(diǎn)是否真實(shí)準(zhǔn)確。

　　第五，人工費(fèi)用方面可運(yùn)用分析性復(fù)核程序，檢查年度人工費(fèi)有無(wú)異常變動(dòng)，并查明原因，抽查外雇人工費(fèi)結(jié)算憑證用以確定統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、發(fā)放是否合規(guī)，為查明施工企業(yè)、建設(shè)單位與施工隊(duì)是否串通舞弊，審查有無(wú)虛支冒領(lǐng)等違規(guī)行為。

　　綜上所述，在公路施工企業(yè)按《準(zhǔn)則》確認(rèn)完工進(jìn)度、項(xiàng)目收入、成本的條件下需要注意的事項(xiàng)：

　　一、審計(jì)實(shí)踐表明成本法是公路施工企業(yè)確認(rèn)完工進(jìn)度百分比的一種較好方法。工作量法確認(rèn)工程進(jìn)度除項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)本身外，主要取決于外界，如駐地監(jiān)理、總監(jiān)理、業(yè)主等多個(gè)層面。而成本法主要取決于項(xiàng)目管理部本身，只要成本核算、管理等內(nèi)控制度健全、運(yùn)行有效，可以相對(duì)準(zhǔn)確地確認(rèn)完工進(jìn)度。

　　二、企業(yè)應(yīng)健全預(yù)算成本編制和審批的業(yè)務(wù)流程及相應(yīng)的內(nèi)控制度，確保預(yù)算數(shù)據(jù)的完整和準(zhǔn)確。要求成本核算、成本預(yù)算、統(tǒng)計(jì)核算等成本費(fèi)用資料統(tǒng)一口徑，統(tǒng)一格式，應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)將相關(guān)專業(yè)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為以合同工程量清單為基礎(chǔ)的統(tǒng)一格式，便于直觀地對(duì)比分析，更加準(zhǔn)確、及時(shí)、完整地確認(rèn)工程項(xiàng)目當(dāng)期的完工進(jìn)度和損益。